청구법인이 제3자와 합작투자계약을 체결하고 설립한 쟁점수출자로부터 자신의투자지분율에 따라 분배받은 쟁점물품을 수입한 쟁점거래가격이 제3자가 쟁점수출자로부터 분배받은 물품 중 잔존량을 청구법인에게 판매한 가격보다 낮은 것은 청구법인

청구법인이 제3자와 합작투자계약을 체결하고 설립한 쟁점수출자로부터 자신의투자지분율에 따라 분배받은 쟁점물품을 수입한 쟁점거래가격이 제3자가 쟁점수출자로부터 분배받은 물품 중 잔존량을 청구법인에게 판매한 가격보다 낮은 것은 청구법인과 쟁점수출자와의 특수관계가 영향을 미친 것으로 본 처분의 당부

쟁점거래가격은 같은 시기 국제시세나 제3자로부터 수입한 고품질 물품의 가격보다 낮은 가격이고 쟁점거래가격은 쟁점수출자의 마진이 충분히 반영되지 않은 것으로 보이는 등 쟁점거래가격은 특수관계에 의해 영향을 받았다고 보이나, 쟁점물품과 제3자로부터 수입한 물품은 거래단계에 차이가 있어 그에 따른 가격차이를 조정해야 함

관세법 제30조 제3항제4호 / 관세법 제31조 제1항제2호

조심2021관0101 / 조심2017관0136 / 조심2015관0067 / 조심2016관0063 / 조심2021관0077 / 조심2021관0080 / 조심2019관0079

1. 서울세관장이 2023.9.26. 및 2023.10.25. 청구법인에게 한 ＜별지1＞ 기재의 각 부과처분 중 가산세 부과처분은 이를 취소하고, 관세 부과처분은 수입신고번호 OOOM 외 91건으로 신고된 윤활기유에 대하여 「관세법」제31조 제1항 제2호의 거래단계에 따른 가격차이를 재조사한 후 과세가격을 다시 산정하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하되, 해당 방법으로 과세가격을 결정할 수 없는 경우에는 「관세법」제32조 내지 제35조에서 정한 과세가격 결정방법을 순차적으로 적용하여 그 과세가격을 다시 결정한다.

2. 나머지 심판청구는 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 2006.4.23. 인도네시아 국영 석유기업 A(이하 "A"라 한다)와 합작투자계약을 체결하고, 인도네시아 현지에 윤활기유(Base Oil)를 생산․판매하는 B(이하 "쟁점수출자"라 한다)를 설립하였으며, 쟁점수출자에 대한 지분비율은 청구법인이 65%, A가 35%이다.

나. 청구법인은 2007.10.17. 쟁점수출자와 윤활기유 판매·구매계약(LBO SALE AND PURCHASE AGREEMENT)을 체결하였고, 쟁점수출자가 생산한 윤활기유 중 투자 지분율(65%)에 따라 청구법인에게 분배된 물량을 Off-take Price(쟁점수출자로부터 청구법인이 구매하는 가격, 이하 "OP" 또는 "쟁점거래가격"이라 한다)로 수입하고 있다.

다. 또한, 청구법인은 2007.10.17. A와 윤활기유 판매·구매계약(INTER-OFFTAKE LBO SALE AND PURCHASE AGREEMENT)을 체결하였고, A가 투자 지분율(35%)에 따라 쟁점수출자로부터 분배받은 물량 중 인도네시아 내에서 판매하지 못한 물량을 Inter-Off take Price(A로부터 청구법인이 구매하는 가격, 이하 "IOP"라 한다)로 수입하고 있다.

라. 청구법인은 2018.10.10.부터 2022.4.20.까지 쟁점수출자로부터 수입신고번호 OOOM 외 91건으로 윤활기유(이하 "쟁점물품"이라 한다)를 수입하면서 쟁점거래가격(OP)을 「관세법」 제30조 에 따른 과세가격(이하 "제1방법"이라 한다)으로 신고하였고, 통관지세관장은 이를 수리하였다.

마. 처분청은 2022년 4월 청구법인에 대해 관세조사를 실시한 결과, 쟁점거래가격(OP)이 IOP에 비해 낮은 것은 청구법인과 쟁점수출자 간 특수관계가 거래가격에 영향을 미쳤다고 보아 쟁점거래가격을 부인하고, 「관세법」제31조 에 따른 동종ㆍ동질물품의 거래가격(IOP)을 기초로 쟁점물품의 과세가격을 결정(이하 "제2방법"이라 한다)하여 2023.9.26. 및 2023.10.25. 청구법인에게 ＜별지1＞ 기재와 같이 관세 합계 OOO원, 부가가치세 합계 OOO원 및 가산세 합계 OOO원 총합계 OOO원을 각각 경정·고지(이하 "쟁점처분"이라 한다)하였다.

바. 한편, 청구법인은 2023.12.14. 처분청에 가산세 합계 OOO원에 대하여 면제신청을 하였으나, 처분청은 2023.12.27. 이를 거부(이하 "쟁점거부처분"이라 한다)하였다.

사. 청구법인은 쟁점처분 및 쟁점거부처분에 불복하여 2023.12.22. 및 2024.1.23. 각각 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장 (1) 쟁점거래가격은 특수관계 등에 의해 영향을 받은 것이 아니므로 이를 부인하고, 제2방법으로 쟁점물품의 과세가격을 결정하여 관세 등을 과세한 쟁점처분은 위법하다. (가) 쟁점거래가격은 특수관계에 의해 영향을 받은 것이 아니다. 1) 단순히 거래가격이 국제시세에 근접해야 한다는 처분청의 의견은 WTO 평가협정에서 규정하는 과세가격 결정방법에 반한다. 가) 합작투자계약으로 설립된 쟁점수출자는 쟁점물품을 생산하여 합작투자자인 청구법인과 A에게만 판매한다. 통상적으로 합작투자계약에 따른 제조자는 계약된 물품을 약정된 구매자에게만 판매하므로 재고 부담이나 마케팅 활동이 요구되지 않기에 생산과 관련된 원가 부담만 가지고, 구매자로부터 안정적으로 생산․공급에 대한 적정한 이윤을 보장받을 수 있다. 쟁점수출자 역시 합작투자계약에 따른 제조자로서 청구법인이 개발한 윤활기유(브랜드명 C)를 생산하여 청구법인과 A에게만 판매하는바, 영업, 마케팅, 연구개발 활동 등에 대한 원가 부담이 전혀 없어 물품 판매가격도 낮아질 수 있다. 나) WCO 관세평가기술위원회 권고의견 2.1에서는 가격이 동종·동질 물품의 일반적인 시장가격보다 낮다는 단순한 사실이 해당 가격을 부인하는 이유가 되지 않아야 한다고 규정하고 있으므로, 쟁점물품의 거래가격이 국제시세보다 낮다는 사실만으로는 특수관계가 수입가격에 영향을 미쳤다고 볼 수 없다. 그럼에도 처분청은 총비용이 낮아진 것이므로 쟁점거래가격은 특수관계의 영향을 받았다는 의견이나, 이는 처분청이 관세조사 당시 물품 제조에 대한 총비용에 문제가 없다는 것을 인정한 사실과 정면으로 배치되는 의견일 뿐이다. 더욱이 청구법인이 쟁점수출자에 제공한 기술 및 노하우는 국내에서 개발된 기술로 관세평가에 따른 가산대상도 아니다. 2) 쟁점거래가격은 쟁점수출자의 비용과 마진을 충분히 포함하여 결정되었고, 이는「국제조세조정에 관한 법률」(이하 "국조법"이라 한다) 및 「관세법」에서 인정하는 가격이다. 가) 쟁점거래가격은 쟁점수출자와 청구법인이 체결한 판매·구매계약에 따라 모든 비용에서 부산물 매출액을 공제한 후, 적정이윤을 더한 금액을 전체 생산량으로 나누어 결정되므로 쟁점물품의 가격은 고정되어 있는 것이 아니라 모든 비용과 적정이익을 보장받는 가격결정 공식에 따라 결정되고 있다. 나) 쟁점거래가격은 국조법 제8조 제1항 제4호 거래순이익률법의 총원가가산율을 기초로 산출된 적정이익이 가격에 반영될 수 있도록 결정된다. 다) 가격을 결정하는 총원가가산율은 쟁점수출자의 연간 경영계획에 의해 결정될 뿐, 청구법인이 단독으로 결정하지 못하고, 합작투자계약 파트너인 A가 참석하는 이사회 및 주주총의를 통해 결정하고 있으므로 당사자 일방이 자의적으로 결정할 수 없다. 라) 국조법상 이전가격 관련 규정은 OECD 이전가격지침의 내용을 반영하고 있고, 이에 따라 법원은 OECD 이전가격과 국조법에서 규정하는 정상가격 산출방법에 따라 수입가격이 산출된 경우 특수관계가 있다는 사정을 고려하더라도 가격 결정방식이 불합리하거나 이례적인 것으로 보이지 않으므로 해당 가격을 정상가격으로 판시하고 있다(부산지방법원 2019.8.23. 선고 2018구합20697 판결). 마) 또한, "관세평가 운영에 관한 고시"(관세청고시) 제28조 제2항 제5호에서 해당 물품의 가격이 그 물품의 생산 및 판매에 관한 모든 비용과 대표적인 기간 동안에 동종 또는 동류의 물품 판매에서 실현된 기업의 전반적인 이윤을 충분하게 포함하고 있는 경우에는 특수관계가 거래가격에 영향을 미치지 않았다는 증명하는 구체적인 방법으로 규정되어 있다. 바) 쟁점수출자는 매년 쟁점수출자와 같은 기능과 역할을 하는 비교대상업체를 선정하고 비교·분석을 수행하여 이전가격보고서를 현지 과세당국에 제출하고 있고, 실제 쟁점수출자가 제출한 이전가격 보고서에 의하면 쟁점수출자의 2021년도 총원가가산율는 5.79%로, 2019∼2021년도 3개년의 가중평균 총원가가산율인 5.57%를 상회하고 있으므로 쟁점물품의 거래가격은 해당 산업부문의 정상적인 가격결정 관행에 부합하는 방법으로 결정된 것으로 볼 수 있다. 사) 이에 대하여 처분청은 쟁점수출자의 총원가가산율이 윤활기유 제조와 연관성이 없는 업체들과 비교되어 국조법에 따른 정상가격이라 볼 수 없다는 의견이다. 그러나, 국조법 시행규칙 제6조 제2항에서는 쟁점거래가격과 같이 거래순이익률법을 적용할 경우에는 재화의 동질성보다는 거래순이익률 지표와 영업활동 상관관계를 고려해야 한다고 규정하는 있는바, 처분청은 이를 간과한 것이다. 아) 실제로 거래순이익률 지표로 국조법 시행령 제8조 제1항 제3호에서는 매출원가 및 영업이용에 대한 거래순이익의 비율을 규정하고 있는데, 이는 쟁점거래가격의 기초가 되는 총원가가산율에 상응하고, 실제 쟁점수출자는 영업활동의 상관관계를 고려하여 윤활유를 비롯한 석유화학제품 제조업체 중 R＆D 비용과 매출액 대비 판관비를 비교하고 기준을 설정하여 합리적인 비교대상업체를 선정하였다. 청구법인은 쟁점수출자와 유사한 업종의 제조회사를 선정하기 위해 윤활유를 비롯한 석유화학제품 제조업체 중 R＆D 비용 3%미만, 매출액 대비 판관비 10%이상 제외 등 합리적인 방법으로 비교대상 업체를 선정하였다. 자) 따라서, 비교대상 업체의 제조 상품이 정확히 일치하지 않는다는 이유로 쟁점거래가격이 국조법에 따른 정상가격으로 볼 수 없다고 단정하면서 충분한 이윤을 포함하지 않았다는 처분청의 의견은 타당하지 않다(대법원 2014.9.4. 선고 2012두1754 판결). 3) 쟁점거래가격은 국제시세 추이를 따를 뿐만 아니라, 원재료 시세변동 등의 시장 상황을 반영하고 있다. 가) 쟁점물품의 원재료인 미전환유(UCO : Uncoverted Oil)는 중유(HSFO 180cst)의 국제시세 추이와 같고, 쟁점거래가격도 원재료 가격 추세에 연동되며, 석유화학시장 정보제공 기업(Independence Chemical Information Service, 이하 "ICIS"라 한다)이 발표하는 Group III 가격 추이와도 유사하다. 나) 또한, 쟁점거래가격은

으로 결정되는 것이 아니라 원재료비·생산비 등의

에 총원가가산율을 곱하여 결정된

이 더해져 결정되는 구조이다. 즉, 이윤이 시장상황이나 거래상황을 반영하여 수시로 변동하고, 쟁점수출자의 총원가가산율도 고정되어 있지 않으며, 실제로 매년 변동하므로 일정한 마진만 적용되었다는 처분청의 의견은 단지 거래가격이 낮다는 현상만을 문제 삼고 있어서 부당하다. (나) 처분청의 제2방법 적용 방식은 거래단계 등에 따른 가격차이를 조정해야 하는 법령상 요건을 준수하지 않았다. 1) 처분청은 쟁점거래가격이 청구법인과 쟁점수출자의 특수관계에 영향을 받았다는 이유로 이를 부인한 후 제2방법에 따라 IOP로 과세가격을 결정하였다. 가) 「관세법」 제31조 에 따라 동종·동질물품의 거래가격을 과세가격 결정의 기초로 하기 위해서는 거래단계, 거래수량, 운송거리, 운송형태 등이 해당 물품과 같아야 하고, 두 물품 간에 차이가 있는 경우에는 그에 따른 가격차이를 조정한 가격일 것으로 규정하고 있음에도 불구하고, 처분청은 쟁점거래가격과 IOP 간의 차이를 조정하지 않고 그대로 적용하였다. 나) 쟁점거래가격은 쟁점수출자가 제조하여 청구법인에게 직접 판매하는 가격이나, IOP는 A가 쟁점수출자로부터 구매한 물품을 청구법인에게 재판매하는 가격으로서 명백하게 그 거래단계가 다르고, 거래단계를 달리할 때마다 부가가치가 발생하여 거래가격이 변동되는 것은 당연하기에, 제2방법에 따라 IOP를 기초로 과세가격을 결정하려면 거래단계에 따른 가격 차이를 반드시 조정해야 한다. 다) 하지만 처분청은 A로부터 구매하는 거래에서 청구법인의 위치와 역할이 수입(구매)자로 동일하다는 이유로 두 거래를 동일한 거래단계로 속단하고, 제2방법으로 과세가격을 결정하면서 거래단계가 상이한 IOP와의 차이를 조정하지 아니하였다. 2) 처분청은 그에 대한 근거로 WCO 관세평가기술위원회 예해 10.1과 관세평가 관련 문헌을 제시하였으나, WTO 관세평가협정, WCO 관세평가기술위원회 자료 및 관세법령에서는 거래단계와 관련하여 구체적인 규정이나 지침이 없고, 예해 10.1에서도 거래단계를 단순히 도매와 소매로 구분한 가정에서 거래단계만 설명하고 있어 예해 10.1을 쟁점거래와 같은 글로벌 공급망에 직접 적용하기 어렵다. (2) 쟁점처분은 신의성실의 원칙에 위배된다. 과세관청은 과거 두 차례 관세조사(2012년 및 2016년, 이하 "선행 관세조사"라 한다)를 거치면서, 청구법인과 쟁점수출자 간 거래에 관한 상세 자료를 청구법인으로부터 제출받아 검토하였고, 쟁점거래의 가격결정방식에 문제가 없는 것을 확인하였다. 처분청은 선행 관세조사 결과 청구법인의 과세가격 결정방법에 대해 장기간 아무런 이의를 제기하지 않았는바, 이러한 처분청의 태도 자체가 과세관청의 공적인 견해에 해당하고, 청구법인이 이러한 견해표명을 신뢰하는 데에 청구법인에게 귀책사유가 없으며, 청구법인은 위 견해표명을 신뢰하여 동일한 과세가격 결정방법으로 신고하였고, 처분청은 위 견해표명에 반하는 처분으로 청구법인의 이익을 침해한 것을 종합적으로 고려하면 쟁점거래가격을 기초로 과세가격을 신고하여 온 청구법인에게 잘못이 있다고 보기 어려우므로 쟁점처분은 취소되어야 한다(조심 2015관67, 2016.4.12. 같은 뜻임). (3) 청구법인에게 가산세를 면제할 정당한 사유가 있다. (가) 특수관계가 가격에 영향을 미쳤는지 여부는 전체기간 동안의 비용과 이윤으로 판단되어야 한다. 1) 쟁점거래가격은 총비용과 적정이윤이 포함되는 금액으로 결정되며 해당 이윤은 총원가가산율를 기초로 연간 목표 이익률이 매년 설정되어 조정·관리되고 있어 국조법, OECD 가이드라인에서 인정되는 방법으로 가격이 결정되고 있다. 2) 이는 산업부문에서 통용되는 이전가격 결정방법이고, 관세평가고시 제28조 제2항 제5호에서 대표적인 기간 동안 모든 비용과 전반적인 이윤을 충분하게 포함하는 경우이므로 「관세법 시행령」제23조 제2항 제2호에 해당되어 특수관계가 가격에 영향을 미쳤다고 볼 수 없다. 3) 따라서 청구법인에게 동일한 이전가격 결정방법으로 거래가격이 결정되는 전체 기간 중 일부 특정 수입시점에 거래가격이 낮다는 이유로 특수관계가 거래가격 전체에 영향을 미쳤다고 보아 새로운 과세가격을 결정하여 수입신고할 것을 기대할 수 없다(조심 2016관63, 2016.6.29., 같은 뜻임). (나) 쟁점거래의 가격결정방식은 일관된 거래내용으로 장기 지속되었으며, 선행 관세조사 시 인정된 거래가격이기에 납세자인 청구법인의 신뢰이익은 보호되어야 한다. 1) 청구법인은 쟁점수출자와 2006년 판매·구매계약을 체결하고, 2008년 쟁점물품을 수입하면서부터 현재까지 실제 지급한 가격을 기초로 과세가격을 신고하고 있는바, 위 기간 동안 거래당사자나 거래구조상 변동은 없었고, 세 차례의 관세조사를 받았다. 2) 부산세관장은 2012년 관세조사(정기법인심사)를 진행하여 청구법인과 쟁점수출자 간 거래구조 및 과세가격 결정방법의 적정성에 대해 심사한 결과 쟁점물품의 거래가격에 대해 아무런 문제를 제기하지 않았다. 3) 처분청이 실시한 2016년 관세조사에서 청구법인은 처분청에 판매·구매계약서, 수입단가 계산자료, 생산 및 판매비용, 쟁점수출자의 가격통보서, 연도별 이전가격보고서, 경영회의록 등을 제출하고, 5차례에 걸쳐 특수관계가 가격에 영향을 미쳤는지에 대한 의견서 및 입증자료를 제출하였다. 당시 처분청은 쟁점수출자와 A로부터 구입한 윤활기유 수입신고 280건을 조사하였는데, 원재료비용을 포함한 생산비용에 일정비율의 마진을 더하여 가격을 산정하는 청구법인 과세가격 결정방식을 그대로 인정하였다. 4) 다만, 처분청은 2016년 관세조사결과 통지 시 "수출판매자의 이윤이 충분히 포함되지 않았다"는 이유로 2건에 대하여 가격을 정정하도록 하였는데, 정정기준 가격으로는 수정 대상 2건과 수입시점이 가장 유사한 거래의 OP를 택하였는데, 이를 통해 보아도 처분청은 쟁점거래가격의 산정방식을 인정한 것이다. 5) 처분청은 쟁점거부처분(2023.12.27.)에서도 쟁점거래가격 결정방식을 "선행 관세조사 시 인정(비과세)을 받은바 있는 가격결정방식(총비용에 5.5% 수준 마크업)"이라고 명시하고 있다. 6) 이처럼, 청구법인은 2008년 쟁점거래를 시작한 이래 동일한 거래구조와 과세가격 결정방식을 유지해 오면서 선행 관세조사를 통해 과세가격 결정방식을 여러 차례 확인받았으므로 이에 따라 과세가격을 신고한 것은 당연한 것으로 납세자에 대한 귀책이 존재하지 않는다. 특히, 쟁점처분과 같이 거래내용이 상이한 IOP를 기초로 과세가격을 산정하여 신고하리라고 납세자에게 기대하는 것은 무리다. 7) 선행 관세조사의 과세기준을 신뢰하고 수입신고한 청구법인이 동일 거래에 대해 다른 과세가격 결정방법을 사용하였어야 한다는 것은 예상할 수 없다. 가산세는 처분청의 해석변경(과세기준 변경)에 따라 발생한 것이므로 청구법인에 가산세를 면제할 정당한 사유가 있다(조심 2021관77, 2023.8.1., 조심 2021관80, 2022.2.21., 조심 2021관101, 2022.2.8., 및 조심 2019관79, 2020.9.8.).

2. 처분청 의견 (1) 쟁점거래가격은 특수관계 등에 의해 영향을 받은 것이므로 이를 부인하고, 제2방법으로 쟁점물품의 과세가격을 결정하여 관세 등을 과세한 쟁점처분은 적법하다. (가) 쟁점거래가격은 특수관계의 영향을 받았으므로 제1방법을 적용할 수 없다. 1) 쟁점거래가격은 국제시세보다 낮게 산정되었다. 가) 윤활기유는 글로벌 가격지표인 ICIS 지표를 기초 가격으로 가감요인을 반영하여 거래가격으로 결정하는 것이 당해 산업의 통상적인 가격결정 방법이나, 쟁점거래가격은 같은 시기 ICIS의 Group III 평균가격에 비해 최대 57% 수준까지 낮게 산정되었다. 나아가 쟁점물품은 Group III보다 품질이 우수하여 실제 국제거래에서 Group III+로 별도 분류되고, 가격은 Group III보다 톤당 약 미화 OOO달러 이상 높게 거래되기에 쟁점거래가격은 실질적인 국제시세의 51%∼92% 수준으로 낮게 산정된 것으로 볼 수 있다. 실제로 청구법인이 합작투자계약 파트너인 A로부터 윤활기유를 수입할 때에는 실제 국제 판매가격을 기초로 산정한 가격으로 수입가격을 결정하고 있고, 동 가격보다 쟁점거래가격은 52%∼93% 수준으로 낮게 산정되었는바, 이는 청구법인 스스로 쟁점거래가격이 낮게 신고되었음을 인정하는 것과 다름없다. 다) 이상과 같이 쟁점거래가격은 국제시세나 청구법인이 A 및 제3자로부터 수입한 가격보다 낮게 산정되었으므로 이는 해당 업계의 통상적인 가격결정방법으로 볼 수 없고, 청구법인과 쟁점수출자간 특수관계가 거래가격에 영향을 미친 것으로 볼 수 있다. 2) 쟁점물품에는 쟁점수출자의 마진이 충분히 반영되지 않았다. 가) 윤활기유 제조업체는 통상 수익지표로 정제마진을 사용하고, 쟁점물품이 해당하는 Group III 윤활기유 정제마진은 코로나19의 영향 등으로 크게 증가하였지만, 쟁점물품의 정제마진은 그보다 낮은 배럴당 미화 20달러∼30달러 내외로 일정하게 유지되었다. 이는 쟁점거래가격이 시장상황 등과 무관하게 쟁점수출자의 연간 목표이익률인 5.5%를 달성하기 위해 매월 예상 판매물량 및 영업이익 등을 업데이트하며 총원가가산율에 따라 결정되고 있기 때문이다. 나) 총원가가산율은 매월 임의적으로 조정되기에 쟁점거래가격은 원재료인 UCO 가격 등 시장상황과 무관하게 쟁점거래가격이 변동하므로 이러한 가격결정방식은 청구법인과 쟁점수출자의 특수관계를 고려하지 않으면 합리적으로 설명하기 어렵다. 다) 청구법인은 처분청이 제시한 증권사(D증권) 자료 외 타 증권사(E증권) 자료를 제시하며 각 증권사 자료상 마진에 대한 수치가 다르며, 수치가 다른 이유 중 하나로 증권사 자료는 해당 출처를 확인할 수 없어 신뢰성이 없다고 주장하나, 청구법인이 제시한 E증권의 자료상 정제마진은 윤활기유 시장의 전반적인 정제마진이 아닌 하나의 기업(S-OIL)에 대한 마진 값일 뿐만 아니라 윤활기유 등급도 표시되지 않아 쟁점물품의 정제마진과 비교하는 것은 적절하지 않다. 라) 또한, 윤활기유 시장에서 정제마진이 시장상황 등에 따라 변동되고 있는 점은 증권사 자료 및 뉴스 기사에서 그 양상이 비슷하게 보이지만, 쟁점물품의 정제마진만 시장상황에 따라 변동되지 않는 점은 통상 윤활기유 판매에서 실현하는 이윤이 쟁점거래가격에 충분히 반영되지 않았다는 것을 의미한다. 3) 쟁점물품 생산에 소요된 총비용도 낮게 산정되었다. 가) 청구법인은 윤활기유의 제조방법에 대한 기술 및 노하우를 보유하고 있고, 합작투자계약 내용에 따라 윤활기유 생산과 관련된 독점기술 및 노하우를 쟁점수출자가 사실상 무상(미화 OOO달러)으로 사용할 수 있도록 허여하고 있다. 나) 쟁점거래가격은 쟁점수출자의 총비용에 일정 마진을 더하여 결정되나, 청구법인이 기술 및 노하우를 제공하여 총비용에 동 기술 및 노하우에 대한 대가가 반영되지 않아 총비용이 낮게 산정되었다. 다) 이에 대해 청구법인은 쟁점수출자가 OEM(주문자상표부착생산) 방식으로 계약 물품을 생산하여 영업·마케팅·연구개발 등 부담이 없어 물품가격이 낮아질 수 있다고 주장하나, 쟁점물품은 청구법인이 A와 합자투자계약에 의해 설립한 쟁점수출자로부터 청구법인의 투자지분(65%)에 따라 분배된 물량을 수입한 것으로 OEM방식에 따라 생산된 물품으로 볼 수 없다. 라) 더욱이 청구법인의 주장대로 쟁점수출자가 생산기능만 수행했더라도 쟁점거래가격은 윤활기유 국제시세보다 낮게 산정되었는바, 쟁점거래가격이 쟁점수출자에게 일정 마진만 보장하도록 산정되어 통상적인 윤활기유 생산자의 정제마진이나 생산비용을 충분히 반영하지 못한 것에 기인한다. 마) 또한, 처분청이 선행 관세조사 당시 총비용이 문제가 없다고 통보하였다고 하더라도 통보한 이후 합작투자계약서 내용에 따라 쟁점물품 생산에 소요된 총비용에 독점 기술 등에 대가가 반영되지 않은 점이 확인되었기에 쟁점거래가격이 국제시세보다 낮게 산정된 것이 특수관계에 영향을 받았다는 처분청의 의견이 모순된 것은 아니다. 4) 쟁점거래가격은 국조법에 따른 정상가격이라 할 수 없고, 동 가격은 그대로 관세의 과세가격이 될 수도 없다. 가) 쟁점수출자의 영업이익률은 비교대상업체의 이익률을 준용하여 설정되나, 해당 비교대상업체는 윤활기유 제조와 연관성이 없는 석유화학제품 제조업체 등으로 상품이나 거래단계의 차이가 현저하여 그로 인해 합리적인 차이조정이 이루어졌다고 볼 수 없고, 이러한 비교대상거래를 기초로 거래순이익률방법에 따라 산출한 가격은 정상가격이라고 할 수 없다(대법원 2014.8.20. 선고 2012두23341 판결). 나) 더욱이 내국세 부과를 목적으로 하는 국조법에 따른 정상가격과 관세 부과를 목적으로 하는 「관세법」에 따른 과세가격은 목적 및 산출방법이 상이하므로 국조법에 따라 산정한 정상가격을 관세의 과세가격으로 볼 수 없다(서울고등법원 2010.7.27. 선고 2009누10873 판결). 다) 따라서 쟁점거래가격이 국조법에 따라 정상가격이라 하더라도 관세의 과세가격은 「관세법」에 따라 결정되는 것이므로 쟁점거래가격은 국제시세 등보다 현저히 낮아 관세의 과세가격으로 인정할 수는 없다. 5) 청구법인은 처분청이 선행 관세조사 당시 "총비용이 원료 시세 등과 연동 산정하여 문제가 없다"라고 하였다가 이 건에서는 "생산 총비용도 낮게 산정되었다"라는 모순된 의견을 제시하고 있고, 쟁점수출자가 생산 분야만을 담당하고 관련 비용만 부담하기에 쟁점거래가격이 낮아질 수 있는 것이며, 청구법인이 쟁점수출자에 제공한 기술은 국내에서 개발된 것으로 과세가격에 포함되지 않는다고 주장한다. 가) 그러나, 선행 관세조사 당시에는 쟁점수출자의 총비용을 구성하는 항목의 누락 여부까지를 모두 심사하여 총비용에 문제가 없다고 통보한 것이라기보다는, 총비용을 구성하는 항목 중 특히 주요 원재료인 UCO 가격을 검토한 결과 국세시세를 적절히 반영하였으므로 문제가 없다는 취지로 기재한 것일 뿐이다. 나) 설령 처분청이 선행 관세조사 당시 총비용에 문제가 없다고 통보하였다고 하더라도, 이후 합작투자계약서 내용에 따라 쟁점물품 생산에 소요된 총비용에 독점 기술 등의 대가가 반영되어 있지 않았음이 확인되었으므로, 특수관계의 영향으로 쟁점물품 생산에 소요된 총비용이 낮게 산정된 점에는 아무런 변함이 없다. 다) 일반적으로 판매자가 독점기술 등을 사용하여 물품을 제작하는 경우, 판매자는 독점기술 등에 대한 대가를 지불하고, 물품의 가격에 이를 포함하게 된다. 그러나, 쟁점물품의 경우 쟁점수출자는 합작투자계약서에 따라 청구법인에게서 공장 건설과 운영에 사용되는 독점기술 등을 사실상 무상으로 제공받고, 실제로 생산에 소요한 비용만을 부담한바, 당연히 동 독점기술 등에 대한 비용은 쟁점거래가격에 포함되지 않은 것이다. 라) 따라서 쟁점물품 생산에 소요된 총비용에 공장 건설과 운영에 사용되는 독점기술 등의 대가가 반영되어 있지 않아 총비용이 낮게 산정이 되었다는 점은 쟁점거래가격이 특수관계의 영향을 받았다는 근거 중 하나로 볼 수 있을 것이다. 6) 청구법인은 처분청이 임의로 산정한 GroupⅢ+ 가격(추산)은 청구법인이 수출판매하는 기준가격이므로 과세기준으로 사용할 수 없다고 주장하나, 다음과 같은 이유로 타당하지 않다. 가) 처분청은 관세조사 결과 특수관계가 쟁점거래가격에 영향을 미쳤다고 판단하여 제1방법을 배제하고, IOP를 기준으로 제2방법을 적용하였다. IOP는 청구법인과 A 간 거래에서 실제로 사용된 가격으로, 이는 자의적 또는 가공적인 가격이 아니다. 나) 더욱이 처분청은 쟁점물품의 과세가격으로 제2방법에 따라 청구법인과 A 간 실제 거래가격인 IOP로 결정하였고, 청구법인이 자의적 또는 가공적이라고 주장하는 GroupⅢ+ 가격(추산)은 쟁점물품의 과세가격으로 채택되지도 않아 과세가격 결정시 기준으로 사용하지도 않았다. 다) 또한, 처분청이 언급한 GroupⅢ+ 가격(추산)은 GroupⅢ의 국제시세에 청구법인이 GroupⅢ+ 판매 시 GroupⅢ에 가산하는 프리미엄(톤당 약 미화 OOO달러)을 더한 값이고, 쟁점물품은 GroupⅢ+로 API 분류기준상 GroupⅢ에 속하나 국제시장에서 GroupⅢ보다 높은 가격으로 거래된다. 라) 이에 처분청은 쟁점거래가격이 쟁점물품의 실질적인 국제시세보다 낮다는 점을 분명히 하기 위해 청구법인이 제출한 자료와 GroupⅢ의 국제시세 등 객관적인 자료를 근거로 쟁점물품의 실질적인 국세시세인 GroupⅢ+ 가격(추산)을 산출한 것이다. 이를 쟁점거래가격과 비교해 보면 쟁점거래가격이 쟁점물품의 실질적인 국제시세보다 훨씬 낮다는 점이 명확해진다. (나) 제2방법을 적용하여 쟁점물품의 과세가격을 결정하는 경우, 별도의 가격 조정은 필요하지 않다. 1) 청구법인이 쟁점수출자와 A로부터 수입하는 물품은 동종·동질물품이며, 두 물품이 쟁점수출자로부터 청구법인에 인도되기까지 이동 과정이 동일하다. 가) 청구법인이 쟁점수출자와 A로부터 수입하는 물품은 모두 쟁점수출자가 생산한 물품으로 물리적 특성, 품질 및 소비자 등의 평판을 포함한 모든 면에서 동일한 동종·동질물품이다. 나) 청구법인은 쟁점물품을 수입하기 위해 생산자인 쟁점수출자 및 중간유통판매자인 A와 각각 독립된 계약을 맺었고, 그 거래단계가 상이하므로 제2방법을 적용하여 A와의 거래가격(IOP)을 기준으로 과세하기 위해서는 거래단계에 따른 가격 차이를 조정해야 한다고 주장하나, 청구법인이 수입하는 두 물품은 모두 쟁점수출자로부터 동일한 선박(탱크)에 물리적 구분 없이 선적되고 이후 청구법인에 인도되기까지 일련의 이동 과정이 모두 동일하므로, 두 거래 모두 쟁점수출자가 생산한 윤활기유에서 가격만 달리하여 청구법인이 수입하는 것에 불과하므로 두 거래의 거래단계는 동일하다. 다) 따라서 청구법인의 주장과 같이 제2방법을 적용하기 위해 거래단계에 따른 가격차이를 조정할 필요가 없다. 2) 청구법인이 쟁점수출자와 A와의 거래에서 위치와 역할이 동일하기에 제2방법 적용 시 가격을 조정할 필요가 없다. 가) 동종·동질물품의 거래가격을 기초로 과세가격을 결정하는 경우, 「관세법」 제31조 제1항 제2호에 따라 거래단계 등의 차이에 따라 가격 조정이 이루어져야 한다고 규정하고 있지만, 거래단계 등에 차이가 없는 경우 조정할 필요가 없다. 나) 거래단계는 상업적 수준(Commercial level)을 의미하고 동 거래단계가 동일한지 여부는 판매자와 구매자 사이의 거래에서 구매자의 위치와 역할에 따라 판단되어야 한다. 다) 이에 대한 근거로 WCO관세평가기술위원회 예해 10.1에서는 수입자의 상업적 수준(도매, 소매 등)에 따라 거래단계의 동일성 여부를 판단하고 있고, 관세평가 관련 문헌에서도 거래단계의 동일성 여부는 구매자(수입자)를 기준으로 해당 거래에서의 역할에 따라 검토해야 한다고 설명하고 있다. 라) 청구법인은 처분청이 인용한 일부 문구가 과거 브뤼셀 평가협약의 내용을 설명한 부분에 있어 처분청이 유리한 부분만 발췌·인용하여 제시했다고 주장하나, 이는 거래단계의 동일성 여부에 대한 일반적인 원칙을 설명한 것이며 거래단계의 동일성 여부는 구매자(수입자)가 어떠한 역할을 담당하는지 검토하여 판단하여야 한다는 점은 현행 WTO 관세평가협정에 그대로 적용되는 것이다. 마) 따라서 쟁점물품과 A로부터 수입하는 물품은 수출판매자와 거래가격이 다를 뿐 구매자인 청구법인의 위치와 역할이 모두 동일하므로 두 거래는 동일한 거래단계인 바, 제2방법 적용 시 거래단계에 따른 가격 조정은 불필요하다. (2) 쟁점처분은 신의성실의 원칙에 위배되지 않는다. (가) 처분청은 선행 관세조사에서 쟁점거래가격을 과세가격으로 인정한다는 공적 견해를 표명하지 않았다. 일반적으로 조세법률관계에서 과세관청의 행위에 대해 신의성실 원칙을 적용하기 위해서는 첫째, 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하여야 하고, 둘째, 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, 셋째, 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고, 넷째, 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 한다(대법원 2009.10.29. 선고 2007두7741 판결). 하지만 2012년 관세조사 결과통지서에는 윤활기유 거래가격 및 특수관계에 대한 내용이 포함되지 않았고, 2018년 결과통지서에는 수입물품의 가격이 원재료인 UCO 시세 수준으로 낮게 수입신고 된 2건에 대해 거래가격을 배제했다. 이는 처분청이 선행 관세조사 시 쟁점거래가격을 신고한 것에 대해 특수관계 영향 여부에 대해 문제 제기를 하지 않은 것에 불과할 뿐, 청구법인의 수입물품에 대해 특수관계 영향을 받지 않았다는 공적 견해를 표명한 것이라 볼 수 없다(대법원 1991.1.11. 선고 90누7432 판결, 대법원 2002.8.27. 선고 2000두6466 판결). (나) 선행 관세조사 결과는 해당 수입물품에 대한 의견일 뿐이고, 쟁점거래가격에 대한 견해 표명으로 볼 수 없다. 관세는 신고납부방식의 조세로서 납부의무자가 수입물품의 수입신고를 할 때마다 1개의 납세의무가 확정되고 신고한 물품을 기준으로 과세단위가 구분된다(대법원 2000.11.10. 선고 99도782 판결, 대법원 2022.4.14. 선고 2017두53767 판결). 또한, 관세평가는 해당 수입물품의 거래가격을 기초로 과세가격을 결정하는 것이고, 거래당사자 전체 거래에 의해 결정하는 것이 아니므로 특수관계가 거래가격에 영향을 미쳤는지 여부를 판단함에 있어서도 해당 수입물품의 거래가격을 기초로 판단하여야 하며, 가격정책상 품목별로 특수관계가 가격에 영향이 있거나 없다고 각각 인정한다고 하여 이를 부당하다고 할 수 없다(서울고등법원 1998.2.12. 선고 96구43371 판결). 선행 관세조사는 해당 관세조사 대상시기(2016년 이전)에 수입신고한 물품을 대상으로 실시한 것이지만, 쟁점처분은 2018.10.10.부터 2022.4.20.까지 수입신고한 물품을 대상으로 한 처분으로, 선행 관세조사와 쟁점처분은 수입신고기간, 신고가격 등 다른 수입물품을 대상으로 한 것이므로 처분청이 청구법인의 과거 수입물품 가격에 대해 특수관계 영향이 없다고 판단했더라도 쟁점물품의 거래가격은 특수관계에 영향을 받았다고 판단할 수 있다. (다) 청구법인은 과세관청의 견해를 신뢰하여 쟁점거래가격을 과세가격으로 신고한 것이 아니다. 신의성실의 원칙이 적용되기 위해서는 과세관청의 선행조치와 상대방의 행위 사이에 상당한 인과관계가 인정되어야 한다(대법원

1992.

4.

28. 선고 91누9848 판결 참조). 환언하면 납세자가 어떤 행위를 한 경우에도 그것이 과세관청의 선행조치에 대한 신뢰에 기인한 것이 아닌 경우에는 신의성실의 원칙이 적용될 여지가 없다. 처분청은 청구법인에게 쟁점거래가격을 과세가격으로 인정하였다는 견해 표명을 한 적이 없을 뿐만 아니라, 설령 청구법인이 선행 관세조사 결과를 신뢰하였다고 하더라도 이를 신뢰한 결과 쟁점거래가격을 신고하였다고 할 수 없다. 청구법인은 2008년부터 쟁점수출자로부터 윤활기유를 수입하면서 가격 산정 및 과세가격 결정방법 등에 변동 없이 유지해 왔음을 인정하고 있다. 즉, 시간 순서만 보더라도 청구법인은 쟁점물품을 수입신고하기 훨씬 전인 2008년부터 자의적으로 판단하여 계속 쟁점거래가격(OP)과 같이 쟁점수출자의 총비용에 일정마진을 더하여 수입가격을 결정한 것에 불과하고, 처분청의 선행 관세조사 결과를 신뢰하고 그에 따라 쟁점물품을 수입신고를 했다고 볼 수도 없다. 따라서 설령 청구법인이 처분청의 과거 관세조사 결과를 신뢰하였다고 하더라도 청구법인의 쟁점물품 신고와는 아무런 인과관계가 없어, 청구법인에게 신의성실의 원칙이 적용될 수 없다. (3) 청구법인에게 가산세를 면제할 정당한 사유가 없다. (가) 청구법인은 단순한 법령의 부지나 착오에 기인하거나 자의적인 판단에 따라 과세가격을 신고하였고, 정확한 납세를 위한 성실한 주의의무를 다하지 않았다. 청구법인은 특수관계와 관련되어 관세평가 방법 등에 대해 과세관청에 질의하는 등의 노력을 하지 않고, 자의적으로 잘못 판단하여 과세가격을 신고하였다. 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고·납세 등 각종 의무를 위반한 경우 법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상의 제재로서 납세자의 고의·과실은 고려되지 아니하고, 법령의 부지·착오 등은 그 의무의 위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 아니한다. 처분청은 쟁점물품에 대해 특수관계가 가격에 영향을 미쳤는지 여부에 대해 견해 표명을 한 사실이 없으며, 이와 관련하여 법원에서는 과거 관세(세무)조사를 실시하여 과세하지 않더라도 그 사유만으로 가산세를 면제할 정당한 사유에 해당하지 않는다고 판시하고 있으며(서울행정법원 2019.5.10. 선고 2018구합77913, 서울행정법원 2015.5.8. 선고 2014구합63245 판결), 조세심판원에서도 과세가격 적정성에 대해 과세관청에 질의한 사실이 없는 경우 가산세를 면제할 정당한 사유가 없다고 결정하였다(조심 2017관136, 2018.6.15.). 따라서 청구법인이 자의적인 법령 해석에 의하여 과세가격을 잘못 신고한 것은 단순한 법령 부지 내지 오해에 불과하고 그 납부의무를 게을리한 데에 정당한 사유가 있다고 보기도 어렵다. (나) 가산세를 부과하는 데 있어 청구법인의 고의, 과실은 고려대상이 아니다. 세법에 있어서 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자에게 부과하는 제재로서 여기에는 납세자의 고의과실은 고려될 바가 없다(대법원 1985.11.26. 선고 85누660 판결). 청구법인이 원상태수출을 하여 대부분 환급을 받고 있기에 저가신고를 하여 수입세액을 줄일 필요가 없다거나, 법인세율이 관세율보다 높아 수입 원가를 줄일 필요가 없다는 등의 사정은 가산세 부과에 있어 고려할 필요가 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점 ① 쟁점물품의 거래가격이 특수관계 등에 의해 영향을 받았다고 보아 이를 부인하고, 제2방법으로 쟁점물품의 과세가격을 결정하여 관세 등을 과세한 처분의 당부 ② 쟁점처분이 신의성실원칙에 위배되는지 여부 ③ 가산세 부과처분의 당부

나. 관련 법령 등 : ＜별지2＞ 기재

다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면, 다음과 같은 내용이 나타난다. (가) 청구법인은 2009.10.5. F㈜로부터 물적분할되어 설립되었고, 윤활기유와 윤활유를 생산․판매 등을 주요 사업으로 하고 있으며, 2022.12.1. 기존 G㈜에서 현재의 상호로 변경하였다. 청구법인은 2006년 인도네시아 국영 석유기업인 A와 합작투자계약을 체결하여 인도네시아에 쟁점물품의 제조․판매자인 쟁점수출자를 설립하였고, 쟁점수출자에 대한 지분비율은 청구법인 65%, A 35%이다. A는 인도네시아 정부가 100% 지분을 소유한 국영기업으로 인도네시아 최대 석유 및 천연가스 기업이며, 석유 및 가스 산업의 관리, 탐사, 마케팅 및 유통 등을 수행하는 A 그룹의 지배회사이다. (나) 윤활기유는 원유 정제과정 중 고도화설비(Hydrocracker)에서 생산된 미전환유(UCO)를 원료로 생산되고, 윤활기유(80%∼90%)에 첨가제(10%∼20%)를 첨가하여 윤활유를 제조하는 원료로 생산된다. 윤활기유는 통상 미국석유협회(API : American Petroleum Institute) 분류기준을 적용하여 점도지수, 황함량 등에 따라 Group I, Group II, Group III, Group IV, Group V 등 5등급으로 구분되며 숫자가 클수록 정제과정이 많아져 순도가 높아진다. 쟁점수출자가 생산한 윤활기유는 Gourp III 등급 윤활기유(점도지수 120 이상, 황함량 0.03% 이하)로서 차량용 고급 엔진오일 제조에 사용된다. (다) 쟁점수출자는 2008년 5월부터 윤활기유를 생산하였다. 청구법인은 쟁점수출자가 생산한 윤활기유를 청구법인에게 분배된 물량을 OP로 직접 수입하거나, A가 투자 지분율(35%)에 따라 분배된 물량 중 인도네시아 내에서 판매하지 못한 물량을 IOP로 수입하고 있다. 청구법인은 OP, IOP 구분 없이 쟁점수출자의 두마이 정유공장에서 동일한 로딩암을 통해 동일한 선박(탱크)에 함께 선적하여 각 물량에 대한 별도의 B/L 등 선적서류를 발급받고, 국내 울산항 도착 후 해당 선적 물량은 판매자별로 구분되어 같은 날 수입신고된다. (라) 청구법인은 2006.4.23. A와 합작투자계약을 체결하였는데, 동 계약서 제4조, 제6조에는 합작투자계약 당사자 일방이 독단으로 가격을 결정하지 못하고, 청구법인과 A가 합의하여 결정하도록 규정하고 있다. 또한 청구법인은 2007.10.17. 쟁점수출자와 OP계약을 체결하였고, 같은 날 A와 IOP계약을 체결하였다. (마) 쟁점거래가격인 OP는 청구법인이 쟁점수출자로부터 합작투자한 투자 지분율(65%)에 따른 물량을 구매하는 가격으로 총비용에 일정마진(5.5%)을 더하여 결정하며, A가 쟁점수출자로부터 투자 지분율(35%)에 따라 구매하는 가격의 결정방법도 이와 동일하게 결정된다. IOP는 청구법인이 해외고객에게 Group III 윤활기유를 판매할 때의 가격을 기초로 산정한다. (바) 청구법인이 선행 관세조사 시 과세관청에게 제출한 자료에는 수입물품(윤활기유)의 거래가격 결정과 관련된 자료가 포함된 것으로 나타난다. 부산세관장은 2012.4.23.부터 2012.5.4.까지 청구법인에 대한 관세조사(법인심사)를 실시하고, 2012.6.27. 청구법인에게 제1차 결과 통지를 하였는바, OP 및 IOP와 관련하여 언급한 내용은 없다. 또한 처분청은 2016년 청구법인에 대한 관세조사(기업심사)를 실시한 후 2018.5.15. 청구법인에게 그 결과를 통지하였는바, 처분청은 윤활기유 거래가격 중 2건이 원재료(UCO) 시세와 유사하다는 이유로 거래가격을 배제하고, 제2방법에 따라 OP를 기초로 과세가격을 결정하였다. (사) 쟁점거래가격(OP)은 같은 시기 ICIS의 Group III 등급의 윤활기유 평균가격에 비해 최대 57% 수준까지 낮은 것으로 나타난다. ＜표1＞ 쟁점거래가격(OP)과 국세시세 등의 가격 비교(발췌) (단위 : 미화 달러) OOO (아) 처분청이 2023.10.25. 청구법인에게 통지한 관세조사 결과에 따르면, 쟁점거래가격은 국제시세와 상관없이 총비용(생산 및 판매관리비)에 5.5% 마크업하는 방법으로 결정됨에 따라 정제마진 증가 등 시장 변동 상황을 반영하지 못하고 있는 것으로 나타난다. ＜표2＞ 쟁점거래가격(OP)과 정제마진 비교 (단위 : 미화 달러/배럴(bbl)) OOO (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점거래가격이 특수관계 등에 의해 영향을 받은 것이 아니므로 이를 부인하고, 제2방법으로 쟁점물품의 과세가격을 결정하여 관세 등을 과세한 쟁점처분은 위법하다고 주장하나, 쟁점거래가격은 같은 시기 ICIS의 Group III 평균가격에 비해 최대 57% 수준까지 낮게 산정되었고, 청구법인이 특수관계가 없는 제3자로부터 Group III 등급의 윤활기유를 수입하면서 지불한 가격은 그보다 품질이 우수한 Group III+ 등급의 쟁점물품보다 높은 가격인 점, Group III 윤활기유 정제마진은 코로나19의 영향 등으로 크게 증가하였지만 쟁점물품의 정제마진은 그보다 낮은 배럴당 미화 20달러∼30달러 내외로 일정하게 유지되어 쟁점물품에는 쟁점수출자의 마진이 충분히 반영되지 않은 것으로 보이는 점, 쟁점거래가격은 쟁점수출자의 총비용에 일정 마진을 더하여 결정되지만 청구법인이 기술 및 노하우를 제공하여 총비용에 동 기술 및 노하우에 대한 대가가 반영되지 않아 총비용이 낮게 산정된 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점물품의 거래가격은 특수관계에 의해 영향을 받았다고 보아야 할 것이다. 다만, 처분청은 쟁점물품과 A로부터 수입한 물품이 모두 쟁점수출자로부터 동일한 선박에 물리적 구분 없이 선적되고, 이후 청구법인에 인도되기까지 일련의 이동 과정이 모두 동일하며, 가격만 달리하여 청구법인이 수입하는 것에 불과하므로 두 거래의 거래단계는 동일한 것으로 보인다는 이유로 IOP 거래가격을 조정하지 아니한 채 「관세법」 제31조 에 따라 동종․동질물품의 거래가격을 기초로 쟁점물품의 과세가격을 결정하였으나, 제2방법으로 과세가격을 결정하기 위해서는 거래단계, 거래수량, 운송거리, 운송형태 등이 해당 물품과 같아야 하고, 두 물품 간에 차이가 있는 경우에는 그에 따른 가격차이를 조정해야 하는 바, IOP는 A가 쟁점수출자로부터 구매한 물품을 청구법인에게 재판매하는 가격으로서 OP와 명백하게 그 거래단계가 다르고, 거래단계를 달리할 때마다 부가가치가 발생하여 거래가격이 변동되는 것이므로 그 차이를 조정해야 하는 것으로 보이는 점, 이러한 차이 조정은 객관적인 자료에 근거하여야 하고, 그러한 객관적인 척도가 없을 경우에는 제2방법에 따라 과세가격을 결정하는 것이 적절하지 아니한 점 등을 고려해 보면, 처분청은 「관세법」제31조 에 따라 쟁점물품의 과세가격을 산정함에 있어 거래단계에 따른 가격 차이를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하되, 가격 차이 조정에 관련한 객관적인 자료가 없는 등의 사유로 제2방법으로 과세가격을 결정하지 못하는 경우에는 「관세법」제32조 내지 제35조에서 규정하는 방법으로 과세가격을 결정한 후 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 2008년부터 OP 및 IOP로 윤활기유를 수입하고 있었고, 부산세관장 및 처분청이 이와 같은 사실에 대하여 2012년 및 2016년에 관세조사를 실시하고도 별다른 지적이나 문제제기가 없었던 점 등에 비추어 쟁점거래가격(OP)이 특수관계에 영향을 받지 않았다는 처분청의 공적 견해표명이 있었던 것에 해당하므로 쟁점처분은 신의성실의 원칙에 위배된다고 주장하나, 부산세관장의 2012년 관세조사 결과통지 시 윤활기유 거래가격 및 특수관계에 대한 내용이 포함되지 않았고, 처분청의 2016년 관세조사에서 수입물품의 가격이 원재료인 UCO 시세 수준으로 낮게 수입신고 된 2건에 대해서만 거래가격을 배제한 것으로 나타나는바, 처분청이 선행 관세조사에서 거래가격의 특수관계 영향 여부 등에 대한 지적이나 시정요구 등이 없었다 하더라도 이를 두고 거래가격이 특수관계에 영향을 받지 않았다는 과세관청의 공적인 견해 표명이 있었다고 보기 어려우므로 쟁점처분이 신의성실원칙에 위배된다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (다) 마지막으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구법인은 2008년 거래를 시작한 이후 동일한 거래구조와 연간 단위의 총원가가산율을 기초로 산정되는 쟁점거래가격 결정방식을 계속 유지해 온 것으로 보이는 점, 2차례의 선행 관세조사 시 과세관청은 청구법인이 제출한 수입가격결정과 관련한 각종자료를 심사하였음에도 신고거래가격(OP)의 특수관계 영향 여부에 관하여 이의제기한 사실이 없는 것으로 나타나는 점, 2016년 관세조사 결과 처분청은 원재료 시세와 유사하게 수입신고한 2건에 대하여만 거래가격을 부인하고 제2방법으로 과세가격을 결정하면서도 OP가격을 기준으로 경정․고지한 것으로 나타나는 점, 청구법인이 선행 관세조사 시 인정된 과세가격을 신뢰하고 수입신고 해 온 상황에서 동일한 방식으로 결정된 쟁점거래가격에 대하여 특수관계에 영향을 받았다고 보아 「관세법」제31조 에 의한 과세가격 결정방법으로 변경하면서까지 수입신고할 것을 청구법인에게 기대하는 것은 무리가 있어 보이는 점 등에 비추어 청구법인에게는 가산세를 면제할 정당한 사유가 있다고 할 것이므로 처분청이 청구법인에게 한 쟁점거부처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「관세법」제131조 와 「국세기본법」 제80조의2 , 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지1＞ 쟁점물품에 대한 처분 및 심판청구 현황 (단위 : 원) OOO ※ 청구법인은 2024.5.13. 청구취지 변경을 통해 부가가치세 합계 OOO원에 대한 청구를 취하하였다. 따라서 청구대상금액은 관세 합계 OOO원 및 가산세 합계 OOO원 총합계 OOO원이다. ＜별지2＞ 관련 법령 등 (1) 관세법 제5조

② 이 법의 해석이나 관세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 따른 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 따라 소급하여 과세되지 아니한다. 제6조

납세자가 그 의무를 이행할 때에는 신의에 따라 성실하게 하여야 한다. 세관공무원이 그 직무를 수행할 때에도 또한 같다. 제30조

① 수입물품의 과세가격은 우리나라에 수출하기 위하여 판매되는 물품에 대하여 구매자가 실제로 지급하였거나 지급하여야 할 가격에 다음 각 호의 금액을 더하여 조정한 거래가격으로 한다. ③ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에 따른 거래가격을 해당 물품의 과세가격으로 하지 아니하고 제31조부터 제35조까지에 규정된 방법으로 과세가격을 결정한다. 이 경우 세관장은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 판단하는 근거를 납세의무자에게 미리 서면으로 통보하여 의견을 제시할 기회를 주어야 한다.

4. 구매자와 판매자 간에 대통령령으로 정하는 특수관계(이하 "특수관계"라 한다)가 있어 그 특수관계가 해당 물품의 가격에 영향을 미친 경우. 다만, 해당 산업부문의 정상적인 가격결정 관행에 부합하는 방법으로 결정된 경우 등 대통령령으로 정하는 경우는 제외한다. 제31조[동종ㆍ동질물품의 거래가격을 기초로 한 과세가격의 결정] ① 제30조에 따른 방법으로 과세가격을 결정할 수 없는 경우에는 과세가격으로 인정된 사실이 있는 동종ㆍ동질물품의 거래가격으로서 다음 각 호의 요건을 갖춘 가격을 기초로 하여 과세가격을 결정한다.

1. 과세가격을 결정하려는 해당 물품의 생산국에서 생산된 것으로서 해당 물품의 선적일(船積日)에 선적되거나 해당 물품의 선적일을 전후하여 가격에 영향을 미치는 시장조건이나 상관행(商慣行)에 변동이 없는 기간 중에 선적되어 우리나라에 수입된 것일 것

2. 거래 단계, 거래 수량, 운송 거리, 운송 형태 등이 해당 물품과 같아야 하며, 두 물품 간에 차이가 있는 경우에는 그에 따른 가격차이를 조정한 가격일 것 ② 제1항에 따라 과세가격으로 인정된 사실이 있는 동종ㆍ동질물품의 거래가격이라 하더라도 그 가격의 정확성과 진실성을 의심할만한 합리적인 사유가 있는 경우 그 가격은 과세가격 결정의 기초자료에서 제외한다. ③ 제1항을 적용할 때 동종ㆍ동질물품의 거래가격이 둘 이상 있는 경우에는 생산자, 거래 시기, 거래 단계, 거래 수량 등(이하 "거래내용등"이라 한다)이 해당 물품과 가장 유사한 것에 해당하는 물품의 가격을 기초로 하고, 거래내용등이 같은 물품이 둘 이상이 있고 그 가격도 둘 이상이 있는 경우에는 가장 낮은 가격을 기초로 하여 과세가격을 결정한다. 제38조의3

② 납세의무자는 신고납부한 세액이 과다한 것을 알게 되었을 때에는 최초로 납세신고를 한 날부터 5년 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 신고한 세액의 경정을 세관장에게 청구할 수 있다. ⑥ 세관장은 납세의무자가 신고납부한 세액, 납세신고한 세액 또는 제2항 및 제3항에 따라 경정청구한 세액을 심사한 결과 과부족하다는 것을 알게 되었을 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 세액을 경정하여야 한다. 제42조

① 세관장은 제38조의3 제1항 또는 제6항에 따라 부족한 관세액을 징수할 때에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 가산세로 징수한다. 다만, 잠정가격신고를 기초로 납세신고를 하고 이에 해당하는 세액을 납부한 경우 등 대통령으로 정하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 전부 또는 일부를 징수하지 아니한다. (2) 관세법 시행령 제39조

② 법 제42조 제1항 각 호 외의 부분 단서에서 "잠정가격신고를 기초로 납세신고를 하고 이에 해당하는 세액을 납부한 경우 등 대통령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

5. 신고납부한 세액의 부족 등에 대하여 납세의무자에게 정당한 사유가 있는 경우 (3) 관세평가 운영에 관한 고시(관세청고시) 제28조[판매 주변상황 검토에 의한 특수관계 영향 판단] ① 세관장은 특수관계가 해당 물품의 가격에 영향을 미쳤는지 여부를 판단하기 위해 구매자와 판매자가 그들의 상업적 관계를 조직하는 방법과 해당 가격이 결정된 방법 등 거래와 관련된 여러 사실관계를 종합적으로 검토하여야 한다. ② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 영 제23조 제2항 제1호의 "통상적으로 이루어지는 가격결정방법" 또는 제2호의 "당해 산업부문의 정상적인 가격결정 관행에 부합하는 방법"으로 볼 수 있다. 다만, 제1호부터 제3호까지 및 제7호를 적용하는 경우로서 가격차이가 있을 때에는 해당 호 단서의 "조정"이 가능한 경우에 한정한다.

5. 해당물품의 가격이 그 물품의 생산 및 판매에 관한 모든 비용과 대표적인 기간동안에 동종 또는 동류의 물품 판매에서 실현된 기업의 전반적인 이윤을 충분하게 포함하고 있는 경우 (4) 가산세 및 보정이자 면제에 관한 지침(관세청훈령) 제8조

① "정당한 사유"란 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시 할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있는 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 사유를 말한다. ② 세관장은 다음의 어느 하나에 해당하는 경우에는 가산세등을 면제할 수 있는 정당한 사유로 볼 수 있다.

1. 부족세액의 발생이 납세의무자의 단순한 법령의 부지나 착오에 기인한 것이 아니라, 과세관청 내부에서도 법해석상의 견해 대립이 심할 정도로 과세 근거가 법령에 명확하게 규정되지 않은 경우

2. 납세의무자가 인지하고 있는 납세 관련 사실관계를 숨김없이 과세관청에 신고하는 등 정확한 납세를 위하여 성실히 노력하였음에도 불구하고 인지할 수 없었던 사실관계의 부지 또는 오해의 사정이 있거나 법령적용의 착오가 있는 경우

3. 납세의무자가 과거 과세관청의 처분이나 법원의 판결을 신뢰하고 성실히 이행하였으나 과세관청이 그 해석을 변경한 경우

4. 그 밖에 납세의무자의 귀책사유가 없어 가산세등을 부과하는 것이 타당하지 아니하다고 세관장이 인정하는 경우 ③ 세관장은 다음의 어느 하나에 해당하는 경우에는 가산세등을 면제할 수 있는 정당한 사유로 볼 수 없다.

1. 부족세액의 발생이 납세의무자의 단순한 법령의 부지나 착오에 기인하거나 법령에 대한 자의적인 판단에 따른 경우

2. 납세의무자가 정확한 납세를 위하여 성실한 주의 의무를 다하지 않고, 단순히 사실관계의 부지 또는 오해한 경우

3. 납세의무자의 신뢰를 보호하여야 하는 과세관청의 공적인 견해 표명으로 볼 수 없거나 공적인 견해 표명이 있었더라도 잘못된 원인이 납세의무자에게 있는 경우

4. 그 밖에 납세의무자의 귀책사유가 중하여 가산세등을 부과하는 것이 타당하다고 세관장이 인정하는 경우 ④ 세관장은 신청인의 사유가 가산세등을 면제할 수 있는 정당한 사유에 해당하는지를 판단할 때에는 거래 사실, 당사자의 역할, 부족세액의 발생 원인, 과세관청의 견해표명 여부 등 각 개별적이고 구체적인 사실관계를 종합적으로 고려하여야 한다. ⑤ 정당한 사유에 대한 입증책임은 신청인에게 있다. (5) 국제조세조정에 관한 법률 제8조

① 정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성ㆍ기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 산출방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 규정에 따른 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.

4. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 유사한 거래 중 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 (6) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제14조

① 법 제8조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택해야 한다.

5. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것 ③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석해야 한다. (7) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙 제6조

② 영 제14조 제3항에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 사항을 고려하여 분석해야 한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법을 적용할 경우: 비교대상 재화나 용역 간에 동질성이 있는지 여부. 이 경우 거래 시기, 거래 시장, 거래 조건, 무형자산의 사용 여부 등에 따른 차이는 합리적으로 조정될 수 있어야 한다.

4. 거래순이익률방법을 적용할 경우: 거래순이익률 지표(영 제8조제1항 각 호의 거래순이익률 지표를 말한다. 이하 같다)와 영업활동의 상관관계가 높은지 여부. 이 경우 그 밖의 정상가격 산출방법보다 더 엄격하게 특수관계 거래와 비교가능 거래의 유사성이 확보될 수 있거나 비교되는 상황 간의 차이가 합리적으로 조정될 수 있어야 한다. (8) WCO 관세평가기술위원회 권고의견 2.1(동종·동질 물품에 대한 일반적인 시장가격보다 낮은 가격의 인정 여부)

1. 동종·동질 물품의 일반적인(prevailing) 시장가격보다 낮은 가격이 「1994년도 관세와 무역에 관한 일반협정 제7조의 이행에 관한 협정」 제1조의 목적상 수용될 수 있는지에 대한 문제가 제기되었다.

2. 위원회는 이 문제를 검토하였으며, 가격이 동종·동질 물품의 일반적인 시장가격보다 낮다는 단순한 사실이 해당 가격을 제1조의 목적상 부인하는 이유가 되지 않아야 한다고 결론지었으며, 당연히 협정 제17조의 규정을 조건으로 한다. (9) WCO 관세평가기술위원회 예해 10.1 (협정 제1조 제2항(b)와 제2조 및 제3조에 따른 거래단계 및 수량 차이에 대한 조정) 일 반

3. 그러나 거래 단계 및 수량에 차이가 있다면 가격 또는 가치가 그러한 차이에 의하여 영향을 받았는지 여부를 결정할 필요가 있을 것이다. 거래 단계 또는 수량에 차이의 단순한 존재는 그 자체로 조정을 하도록 요구하지 않는다는 것에 유념해야 한다. 가격 또는 가치의 차이가 거래 단계 또는 수량에 기인하는 경우에만 조정이 필요할 것이며 조정은 합리성과 정확성을 명확하게 확립할 수 있는 입증된 증거를 기초로 이루어져야 한다. 이러한 조건이 충족될 수 없다면 조정은 이루어질 수 없다.

4. 다음 예시는 단지 다른 거래 단계와 수량에 대한 조정의 문제를 수반하는 상황을 설명하며, 운송거리 및 운송수단의 차이와 같은 기타 조정요소는 포함하지 않는다. 제2조 및 제3조에 대한 예시의 목적상, 수입물품의 과세가격은 제1조의 규정에 따라 결정될 수 없고 동종·동질 또는 유사 물품의 과거에 수용된 거래가격을 기초로 결정되어야 함을 전제한다.

5. 동종·동질 물품에 대한 다음의 예시는 유사 물품에 동일하게 적용된다. 제2조 및 제3조의 적용 동일한 거래 단계 및 수량 - 조정 없음

6. 예시 1 판 매 자 수 량 단 가 수 입 자 거래 단계 E 1,700 5 c.u.(C.I.F.) I 도 매 다음은 동종·동질 물품의 판매와 관련한 거래가격이다. 판 매 자 수 량 단 가 수 입 자 거래 단계 R 1,700 6 c.u.(C.I.F.) P 도 매 이 사례에서는 조정이 필요하지 않으며 c.i.f. 조건의 6 c.u.의 거래가격은 제2조에 따른 과세가격이다. 동일한 거래 단계, 다른 수량 - 조정 없음 7.단계 또는 수량에 차이가 있으나 판매자가 물품을 판매할 때 단계 또는 수량을 고려하지 않으므로 그러한 차이가 상업적 관련성을 가지지 않는 상황이 발생할 수 있다. 이러한 경우에는 조정이 요구되지 않는다. 8.예시 2 판 매 자 수 량 단 가 수 입 자 거래 단계 E 2,000 5 c.u.(C.I.F.) I 도 매 동종·동질 물품의 거래가격은 다음과 같다. 판 매 자 수 량 단 가 수 입 자 거래 단계 R 1,700 6 c.u.(C.I.F.) P 도 매 세관은 R이 최소한 물품 1,000 단위를 구매하는 모든 구매자에게 6 c.u.의 가격으로 물품을 판매하지만 그 외에는 구매수량에 따라 가격을 변경하지 않는다고 확정하였다. 이러한 경우에는, 수량에 차이가 있더라도 동종·동질 물품의 판매자가 두 거래 모두가 이루어진 수량 범위 이내에서는 가격을 변경하지 않기 때문에 그 차이는 가격에 영향을 미치지 않았다. 그러므로 수량에 대한 조정은 필요하지 않다. c.i.f. 조건의 6 c.u.의 거래가격은 제2조에 따른 과세가격이 된다. 다른 거래 단계, 다른 수량 – 조정 없음 9.예시 3 판 매 자 수 량 단 가 수 입 자 거래 단계 E 1,500 5 c.u.(C.I.F.) I 도 매 동종·동질 물품 판매에 대한 거래가격은 다음과 같다. 판 매 자 수 량 단 가 수 입 자 거래 단계 R 1,200 6 c.u.(C.I.F.) P 소 매 R은 구매 단계에 따라 가격을 변경하지 않고 최소한 1,000 단위를 구매하는 누구에게나 단위당 6 c.u.에 판매한다. 이 예시에서는 비록 거래 단계에 차이는 있지만, 동종·동질 물품의 판매자는 거래 단계와 상관없이 모든 구매자에게 판매하기 때문에 단계에서 기인하는 가격 차이는 없다. 또한, 두 거래가 모두 1,000 단위를 초과하는 점에서 수량에 대해 비교할 만하므로 수량에 대한 조정은 필요하지 않다. 이 경우에는 c.i.f. 조건의 6 c.u.의 거래가격이 제2조에 따른 과세가격이 된다.